第二节 内部研究开发支出的确认和计量

一、研究与开发阶段的区分

研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。

（一）研究阶段

研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查。研究阶段基本上是探索性的，是为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

（二）开发阶段

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

二、研究与开发支出的确认

（一）研究阶段的支出

研究阶段的支出应全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

（二）开发阶段的支出

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

1. 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

2. 具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

3. 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

4. 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

5. 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

【提示】 无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）

【例题 6 •单选题】研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发支出应在资产负债表日确认为（ ）。（ 2011 年考题）

A. 无形资产

B. 管理费用

C. 研发支出

D. 营业外支出

【答案】 B

【解析】无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益即管理费用。

三、内部开发的无形资产的计量

内部研发形成的无形资产成本，由可 直接归属 于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的 所有必要支出 构成。

内部开发无形资产的支出仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产 在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

四、内部研究开发费用的会计处理

设置了“研发支出”科目，“研发支出”科目余额计入资产负债表中“开发支出”项目。企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。

（一）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。会计核算时，首先在“研发支出——费用化支出”中归集，期末结转到管理费用。

（二）开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。

内部研究开发费用的会计处理见下图：

【教材例 6-1 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。 2 × 10 年 1 月 31 日，该项新型技术研发成功并已达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：

（ 1 ） 20 × 9 年度发生材料费用 9 000 000 元，人工费用 4 500 000 元，计提专用设备折旧 750 000 元，以银行存款支付其他费用 3 000 000 元，总计 17 250 000 元，其中，符合资本化条件的支出为 7 500 000 元。

（ 2 ） 2 × 10 年 1 月 31 日前发生材料费用 800 000 元，人工费用 500 000 元，计提专用设备折旧 50 000 元，其他费用 20 000 元，总计 1 370 000 元。

本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，一旦研发成功将降低公司的生产成本，并且有确凿证据予以支持。因为，符合条件的开发费用可以资本化。

其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了 18 620 000 元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为 8 870 000 元，符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。

甲公司的财务处理为：

（ 1 ） 20 × 9 年度发生研发支出

借：研发支出——××技术——费用化支出 9 750 000

——资本化支出 7 500 000

贷：原材料 9 000 000

应付职工薪酬 4 500 000

累计折旧 750 000

银行存款 3 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用

借：管理费用——研究费用 9 750 000

贷：研发支出——××技术——费用化支出 9 750 000

（ 3 ） 2 × 10 年 1 月份发生研发支出

借：研发支出——××技术——资本化支出 1 370 000

贷：原材料 800 000

应付职工薪酬 500 000

累计折旧 50 000

银行存款 20 000

（ 4 ） 2 × 10 年 1 月 31 日，该项新型技术已经达到预定用途

借：无形资产——××技术 8 870 000

贷：研发支出——××技术——资本化支出 8 870 000

【例题 7 •单选题】甲公司 2007 年 1 月 10 日开始自行研究开发无形资产， 12 月 31 日达到预定用途。其中，研究阶段发生职工薪酬 30 万元、计提专用设备折旧 40 万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬 30 万元、计提专用设备折旧 30 万元，符合资本化条件后发生职工薪酬 100 万元、计提专用设备折旧 200 万元。假定不考虑其他因素，甲公司 2007 年对上述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（ ）。（ 2008 年考题）

A. 确认管理费用 70 万元，确认无形资产 360 万元

B. 确认管理费用 30 万元，确认无形资产 400 万元

C. 确认管理费用 130 万元，确认无形资产 300 万元

D. 确认管理费用 100 万元，确认无形资产 330 万元

【答案】 C

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【解析】根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值，此题中开发阶段符合资本化支出金额 =100+200=300 （万元），确认为无形资产；其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额 = （ 30+40 ） + （ 30+30 ） =130 （万元）。

【例题 8 •判断题】企业开发阶段发生的支出应全部资本化，计入无形资产成本。（ ）

【答案】×

【解析】开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。

第三节 无形资产的后续计量

一、无形资产使用寿命的确定

（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素

在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素的影响，其中通常应当考虑的因素有：①运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；②技术、工艺等方面的现实状况及对未来发展的估计；③以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况；④现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；⑤为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；⑥对该资产的控制预期，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期等；⑦与企业持有的其他使用寿命的关联性。

【例题 9 •多选题】企业在估计无形资产使用寿命应考虑的因素有（ ）。（ 2012 年）

A. 无形资产相关技术的未来发展情况

B. 使用无形资产生产的产品的寿命周期

C. 使用无形资产生产的产品市场需求情况

D. 现在或潜在竞争者预期将采取的研发战略

【答案】 ABCD

（二）无形资产使用寿命的确定

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

（三）无形资产使用寿命的复核

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变摊销期限，并按会计估计变更进行处理。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。

二、使用寿命有限的无形资产摊销

（一）应摊销金额

无形资产的应摊销金额，是指其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备金额。

无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

（ 1 ）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

（ 2 ）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

（二）摊销期和摊销方法

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用（即其达到预定用途）时起，至不再作为无形资产确认时止。

企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。