第二节 长期股权的后续计量

三、长期股权投资的权益法

【例题 18 】甲公司于 2011 年 7 月 1 日取得乙公司 40% 股权，实际支付价款为 3 500 万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为 8 000 万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。

乙公司 2011 年上半年实现净利润 200 万元，下半年实现净利润 300 万元，未分配现金股利。

乙公司 2012 年度实现净利润 1 000 万元，分配现金股利 200 万元（股利当年收到）；因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积 50 万元。

乙公司 2013 年度实现净利润 800 万元，其中包括因向甲公司借款而计入当期损益的利息费用 80 万元，未分配现金股利。

假定不考虑所得税和其他因素的影响。

要求：编制 2011 年 7 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日甲公司个别财务报表中对乙公司投资的会计分录。

【答案】

（ 1 ） 2011 年

借：长期股权投资——成本 3 500

贷：银行存款 3 500

借：长期股权投资——损益调整 120

贷：投资收益 120

（ 2 ） 2012 年

借：长期股权投资——损益调整 400

贷：投资收益 400

借：应收股利 80

贷：长期股权投资——损益调整 80

借：银行存款 80

贷：应收股利 80

借：长期股权投资——其他权益变动 20

贷：资本公积——其他资本公积 20

（ 3 ） 2013 年

借：长期股权投资——损益调整 320

贷：投资收益 320

注：在计算 2013 年甲公司应确认的投资收益时，无需根据甲乙公司之间借款形成的利息费用对投资收益进行调整。

应当说明的是 ，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易 产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销 。

【例题 19 】甲企业持有乙公司 20% 有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。 20 × 9 年，甲企业将其账面价值为 800 万元的商品以 640 万元的价格出售给乙公司。 20 × 9 年资产负债表日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 20 × 9 年净利润为 2 000 万元。

要求：编制甲企业相关的会计分录。

【答案】

上述甲企业在确认应享有乙公司 20 × 9 年净损益时，如果有证据表明交易价格 640 万元与甲企业该商品账面价值 800 万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整 400 （ 2 000 × 20% ）

贷：投资收益　　　 400

该种情况下，甲企业在编制合并财务报表时，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

【例题 20 •多选题】甲公司将持有的乙公司 20% 有表决权的股份作为长期股权投资，并采用权益法核算。该投资系甲公司 2010 年购入，取得投资当日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。 2011 年 12 月 25 日，甲公司以银行存款 1 000 万元从乙公司购入一批产品，作为存款核算，至 12 月 31 日尚未出售。乙公司生产该批产品的实际成本为 800 万元， 2011 年度利润表列示的净利润为 3 000 万元。甲公司在 2011 年度因存在全资子公司丙公司需要编制合并财务报表，假定不考虑其他因素，下列关于甲公司会计处理的表述中，正确的有（ ）。（ 2012 年）

A. 合并财务报表中抵消存货 40 万元

B. 个别财务报表中确认投资收益 560 万元

C. 合并财务报表中抵消营业成本 160 万元

D. 合并财务报表中抵消营业收入 1 000 万元

【答案】 AB

【解析】个别财务报表调减净利润 200 万元（ 1 000-800 ），减少长期股权投资和投资收益价值 40 万元（ 200 × 20% ）。

合并财务报表直接抵消虚增存货价值 40 万元 ，会将原个别财务报表减少的长期股权投资恢复 40 万元。

甲公司个别财务报表的会计分录如下：

借：长期股权投资 560 （ 3 000 × 20%-40 ）

贷：投资收益 560

甲公司合并财务报表的会计分录如下：

借：长期股权投资 40

贷：存货 40

4. 合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

（ 1 ）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。

【例题 21 】甲公司与乙公司共同投资于丙公司，各持股比例 50% ，共同控制丙公司。 2012 年 1 月 1 日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值为 2 000 万元，已提折旧 400 万元，公允价值 1 700 万元。该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。

要求：编制甲公司 2012 年 1 月 1 日对丙公司投资的会计分录。

【答案】

借：固定资产清理 1 600

累计折旧 400

贷：固定资产 2 000

借：长期股权投资——丙公司 1 600

贷：固定资产清理 1 600

（ 2 ）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

【例题 22 】甲公司、乙公司、丙公司于 2012 年 3 月 31 日共同出资设立丁公司，注册资本为 5 000 万元，甲公司持有丁公司注册资本的 38% ，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的 31% ，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，该厂房的原价为 1 600 万元，累计折旧为 300 万元，公允价值为 1 900 万元，未计提减值准备；乙公司和丙公司均以 1 550 万元的现金出资。

假定厂房的尚可使用年限为 10 年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丁公司 2012 年实现净利润为 800 万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：编制甲公司 2012 年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及 2012 年 12 月 31 日编制合并财务报表时的调整分录。

【答案】

（ 1 ）甲公司在个别财务报表中的处理

甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额 600 万元（ 1 900-1 300 ）确认为处置损益（利得），其账务处理如下：

借：固定资产清理　　　　 　　　 1 300

累计折旧　　　 300

贷：固定资产　　　　　　 1 600

借：长期股权投资——丁公司（成本） 1 900

贷：固定资产清理　　　　　 　 1 900

借：固定资产清理　　　 600

贷：营业外收入　　　　　 　　 600

2012 年 12 月 31 日 投出固定资产中未实现内部交易损益 =600-600 ÷ 10 × 9 ∕ 12=555 （万元）。

2012 年甲公司个别报表中应确认的投资收益 = （ 800-555 ）× 38%=93.1 （万元）

借：长期股权投资——丁公司（损益调整） 93.1

贷：投资收益 93.1

（ 2 ）甲公司在合并财务报表中的处理

借：营业外收入　 　 228 （ 600 × 38% ）

贷：投资收益　　 　　　　　 228